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虚开增值税专用发票如何论罪

北京市第三中级法院韩希慧 //www.auribault.com 2013-10-23 来源：北京日报

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　　增值税专用发票记载了销货方的纳税义务和购货方的进项税额，是购货方用于抵扣税款的主要依据。自新税制实行以来，全国各地发生的虚开增值税专用发票案件直线上升、虚开数额巨大，并呈现出案情复杂、参与人数众多、涉及面广等新特点，给国家的税收带来巨大损失。

　　哪些行为属虚开增值税专用发票

　　最高人民法院1996年发布的《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》中，规定了三种虚开增值税专用发票行为，同时也确定了无实际经营活动并非判断存在虚开增值税专用发票行为的唯一考察内容。没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务，为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票的，应认定为虚开增值税专用发票行为。即使存在货物购销或者提供或接受应税劳务的情况下，为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票，也应认定为虚开增值税专用发票行为。同时，存在实际经营活动的情况下，让他人为自己代开增值税专用发票的，也应认定为虚开增值税专用发票行为。

　　如何把握犯罪既遂标准

　　案例被告人王某系某医药公司法定代表人，刘某系某公司经理，刘某找到王某让其帮助虚开一些增值税专用发票，王某同意，并在一段时间内接连帮刘某虚开18张增值税专用发票，税额共计100万余元。后王某意识到自己行为的严重性，及时到刘某的公司追回了这18张增值税专用发票，并全部作了作废处理。按照目前的标准，王某的行为应属于虚开税款数额巨大，应对其判处十年以上有期徒刑或无期徒刑。但王某及时将18张增值税专用发票作废，并未造成国家税款的实际损失，对于未造成损失的虚开增值税发票的行为处以严厉的处罚是不合理的。在国家税款没有受到实际损失的情况下，对行为人应从轻处罚或减轻处罚，王某的行为即使认定为既遂，也应将从轻的幅度尽量最大化，以免罪刑失衡。

　　解析有观点认为，虚开增值税专用发票罪是行为犯，即行为人只要实施了虚开增值税发票的行为，就构成犯罪既遂，即使行为人主观上不具有将虚开的增值税专用发票用于抵扣税款的想法，也应以虚开增值税专用发票罪论处，不存在犯罪中止和未遂的问题。然而，司法实践中采用此标准会造成严重的罪刑不相适应。

　　刑法规定，虚开增值税专用发票罪的目的在于打击利用增值税专用发票骗取国家税款的行为，所以只有行为人主观上具有骗取国家税款的目的，客观上实施了虚开增值税专用发票的行为，并且造成国家税款损失或国家税款损失的危险，才能认定为虚开增值税专用发票罪的既遂。我国刑法规定虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，对虚开增值税专用发票的行为的打击力度相当大，对于具有虚开、代开增值税专用发票的行为但不具有骗取国家税款的危险的，不应认定为本罪。

　　犯罪数额涉及三项内容

　　案例被告人吴某在无货物购销的情况下，采取按发票面额收取开票费的方法，用某公司的增值税专用发票为其他公司虚开增值税专用发票48份，为他人虚开销项增值税额共计15万余元。同时，吴某为弥补进项发票的不足，多次从他人处购得假增值税专用发票，采取由其本人填写或指使他人代为填写的方法，虚构多家单位为供货方，为自己虚开增值税专用发票共计170余份，虚开的进项税额合计人民币200余万元。本案中，不应将虚开的进项数额和销项数额合并计算认定为虚开数额，而应以被告人吴某虚开的进项和销项中较大的进项数额来认定其虚开的数额，即吴某的虚开数额为200余万元，虚开的销项税值15万余元不应计入。

　　解析骗取国家税款的数额就是其虚开的销项发票被受票单位用于实际抵扣的税款数额，加上行为人用虚开的进项发票抵扣自己实际经营活动的应交税款数额。如果行为人仅利用虚开的进项税额抵扣了自己实际经营活动的应交税款，而把虚开的销项税额采用大头小尾方式或游离于账外及用假发票虚开等形式，偷逃了此部分税款，那么，不论其虚开后进项发票数额和虚开后销项发票数额二者孰大孰小，两者的抵扣均会危及国家税款，其骗取国家税款的数额便是两项实际抵扣之和。

　　我国刑法条文中对虚开增值税专用发票罪的数额没有明确规定，根据2001年最高人民检察院、公安部《关于经济犯罪案件追诉标准的规定》及最高人民法院《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》的有关条款，认定虚开增值税专用发票罪的犯罪数额应包括虚开税款数额、骗取国家税款数额以及给国家利益造成损失数额，且以上三个数额的确定，直接关系到是否构成虚开增值税专用发票罪以及对虚开增值税专用发票罪的量刑等重要问题。

　　值得注意的是，对于在不具有实际生产经营活动情况下虚开增值税专用发票的犯罪案件，由于虚开行为人不存在纳税的义务，认定虚开的数额应以销项或进项中较大的数额计算，如吴某的情况。认定给国家造成损失的数额，也只以销项受票人已经向税务机关实际抵扣的数额计算。

编辑：尹盼秋